特殊情形下长期股权投资初始投资成本的确定
发布时间：2010-01-19 共2页
二、债务重组
对于债务重组取得的长期股权投资，首先应当根据债权人在债务重组后对债务人产生的影响分为控股合并和非控股合并两类情形；在控股合并情形下又要再区分为同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并两种情形；在同一控制下的控股合并中，债权人应以享有债务人在债务重组日账面净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本，在非同一控制下的控股合并中，债权人应当以换出资产的公允价值加上相关税费作为初始投资成本；在非控股合并情形下，也要区分债务重组日后债权人对债务人不产生共同控制或重影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量和重组后实现共同控制或重影响两种情形，在前一种情形下债权人应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，以享有债务人股份的公允价值及相关税费确定长期股权投资的初始投资成本，在后一种情形下还需要根据债务重组准则确定的初始投资成本小于投资时应享有债务人可辨认净资产公允价值的份额之间的差额调增初始投资成本，同时计入营业外收入。
[例7]长江公司欠黄河公司货款12000万元（不含增值税），由于财务困难已无法偿还，经协商，黄河公司同意长江公司以1200万股普通股偿债，该普通股每股面值1元，每股市价10元，占长江公司50%的股份。黄河公司已就此项应收账款提取坏账准备1404000元。长江公司在债务重组日净资产的账面价值为25000万元，公允价值为28000万元，黄河公司账面股本溢价2000万元。印花税率3‰，黄河公司增值税税率17%。
（1）假定债务重组协议中规定黄河公司有权控制长江公司的财务和经营政策，且在重组之前就存在关联方关系。
同一控制下的企业合并，应收账款应以账面价值结转。
借：长期股权投资——长江公司125000000（250000000×50%）
坏账准备1404000
资本公积——股本溢价13996000
贷：应收账款——长江公司140400000（120000000＋120000000×17%）
借：管理费用360000（10×12000000×3‰）
贷：银行存款360000
（2）假定债务重组协议中规定黄河公司有权控制长江公司的财务和经营政策，但在重组之前双方不存在关联方关系。
非同一控制下的企业合并，应收账款应以公允价值结转至初始投资成本。
借：坏账准备1404000
贷：管理费用1404000
借：长期股权投资——长江公司140760000
贷：应收账款——长江公司140400000
银行存款360000
由于初始投资成本140760000元（140400000＋360000）于黄河公司投资时应享有长江公司可辨认净资产公允价值的份额140000000元（280000000×50%），在合并报表中应确认商誉760000元。
（3）如果黄河公司对长江公司不产生共同控制或重影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，则初始投资成本按《企业会计准则第12号——债务重组》确定，即按照享有债务人股份的公允价值及相关税费确定长期股权投资的初始投资成本。
借：长期股权投资——长江公司120360000（10×12000000＋360000）
坏账准备1404000
营业外支出——债务重组损失18996000
贷：应收账款——长江公司140400000
银行存款360000
（4）如果黄河公司对长江公司产生重影响，由于初始投资成本120360000元小于黄河公司投资时应享有长江公司可辨认净资产公允价值的份额140000000元，因此黄河公司还应在第3种情形所做分录的基础上再作如下调整分录：
借：长期股权投资-长江公司（投资成本）19640000（140000000－120360000）
贷：营业外收入19640000
三、非货币性资产交换
对于通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与通过债务重组取得的长期股权投资体上是一样的，但前者也其独特的地方，就是在后者区分两类四种情形的基础上还要在非控股合并类下增加一个判断条件：该交换是否具备商业实质且公允价值能否可靠计量。由此衍生出两类六种情形，在控股合并类下适用《企业会计准则第20号——企业合并》，在非控股合并类下适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。
[例8]黄河公司2006年1月1日以一项账面价值400万元，公允价值为500万元的无形资产取得长江公司45%的股份，发生相关费用2万元。长江公司2006年1月1日可辨认净资产的账面价值1200万元，公允价值1000万元。
（1）如果黄河公司通过协议能够实施对长江公司的控制且此前就已存在关联方关系。
借：长期股权投资——长江公司5400000（12000000×45%）
贷：无形资产4000000
资本公积——股本溢价1400000
借：管理费用20000
贷：银行存款20000
（2）如果黄河公司通过协议能够实施对长江公司的控制但此前不存在关联方关系。
借：长期股权投资——长江公司5020000
贷：无形资产4000000
营业外收入——非流动资产处置利得1000000
银行存款20000
由于合并成本5020000＞4500000（10000000×45%），合并报表中应确认商誉520000元。
（3）如果黄河公司对长江公司产生重影响，则属于非企业合并情形，首先应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定其初始投资成本。
①如果该交换具备商业实质且公允价值能够可靠计量，初始投资成本等于换出资产的公允价值加上支付的补价或减去收到的补价再加上相关税费；
②如果该交换不具备商业实质或公允价值不能够可靠计量，则初始投资成本等于换出资产的账面价值加上支付的补价或减去收到的补价再加上相关税费；
③根据非货币性资产交换准则确定的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额调增初始投资成本，如果确定的初始投资成本于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，则无需对初始投资成本进行调整。
现假定交换不具备商业实质或公允价值不能够可靠计量，则相应的账务处理如下：
借：长期股权投资——长江公司（投资成本）4020000
贷：无形资产4000000
银行存款20000
由于黄河公司的初始投资成本4020000＜4500000，应按差额调增初始投资成本。
借：长期股权投资——长江公司（投资成本）480000（4500000－4020000）
贷：营业外收入480000
（4）如果抛开黄河公司所占股份比例不看，假定黄河公司对长江公司不产生控制、共同控制或重影响且该投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量，则在交换具备商业实质且公允价值能够可靠计量时，初始投资成本是502万元；在交换不具备商业实质或公允价值不能可靠计量时，初始投资成本是402万元，成本法下的初始投资成本无需考虑调整。
对于债务重组取得的长期股权投资，首先应当根据债权人在债务重组后对债务人产生的影响分为控股合并和非控股合并两类情形；在控股合并情形下又要再区分为同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并两种情形；在同一控制下的控股合并中，债权人应以享有债务人在债务重组日账面净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本，在非同一控制下的控股合并中，债权人应当以换出资产的公允价值加上相关税费作为初始投资成本；在非控股合并情形下，也要区分债务重组日后债权人对债务人不产生共同控制或重影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量和重组后实现共同控制或重影响两种情形，在前一种情形下债权人应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，以享有债务人股份的公允价值及相关税费确定长期股权投资的初始投资成本，在后一种情形下还需要根据债务重组准则确定的初始投资成本小于投资时应享有债务人可辨认净资产公允价值的份额之间的差额调增初始投资成本，同时计入营业外收入。
[例7]长江公司欠黄河公司货款12000万元（不含增值税），由于财务困难已无法偿还，经协商，黄河公司同意长江公司以1200万股普通股偿债，该普通股每股面值1元，每股市价10元，占长江公司50%的股份。黄河公司已就此项应收账款提取坏账准备1404000元。长江公司在债务重组日净资产的账面价值为25000万元，公允价值为28000万元，黄河公司账面股本溢价2000万元。印花税率3‰，黄河公司增值税税率17%。
（1）假定债务重组协议中规定黄河公司有权控制长江公司的财务和经营政策，且在重组之前就存在关联方关系。
同一控制下的企业合并，应收账款应以账面价值结转。
借：长期股权投资——长江公司125000000（250000000×50%）
坏账准备1404000
资本公积——股本溢价13996000
贷：应收账款——长江公司140400000（120000000＋120000000×17%）
借：管理费用360000（10×12000000×3‰）
贷：银行存款360000
（2）假定债务重组协议中规定黄河公司有权控制长江公司的财务和经营政策，但在重组之前双方不存在关联方关系。
非同一控制下的企业合并，应收账款应以公允价值结转至初始投资成本。
借：坏账准备1404000
贷：管理费用1404000
借：长期股权投资——长江公司140760000
贷：应收账款——长江公司140400000
银行存款360000
由于初始投资成本140760000元（140400000＋360000）于黄河公司投资时应享有长江公司可辨认净资产公允价值的份额140000000元（280000000×50%），在合并报表中应确认商誉760000元。
（3）如果黄河公司对长江公司不产生共同控制或重影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，则初始投资成本按《企业会计准则第12号——债务重组》确定，即按照享有债务人股份的公允价值及相关税费确定长期股权投资的初始投资成本。
借：长期股权投资——长江公司120360000（10×12000000＋360000）
坏账准备1404000
营业外支出——债务重组损失18996000
贷：应收账款——长江公司140400000
银行存款360000
（4）如果黄河公司对长江公司产生重影响，由于初始投资成本120360000元小于黄河公司投资时应享有长江公司可辨认净资产公允价值的份额140000000元，因此黄河公司还应在第3种情形所做分录的基础上再作如下调整分录：
借：长期股权投资-长江公司（投资成本）19640000（140000000－120360000）
贷：营业外收入19640000
三、非货币性资产交换
对于通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与通过债务重组取得的长期股权投资体上是一样的，但前者也其独特的地方，就是在后者区分两类四种情形的基础上还要在非控股合并类下增加一个判断条件：该交换是否具备商业实质且公允价值能否可靠计量。由此衍生出两类六种情形，在控股合并类下适用《企业会计准则第20号——企业合并》，在非控股合并类下适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。
[例8]黄河公司2006年1月1日以一项账面价值400万元，公允价值为500万元的无形资产取得长江公司45%的股份，发生相关费用2万元。长江公司2006年1月1日可辨认净资产的账面价值1200万元，公允价值1000万元。
（1）如果黄河公司通过协议能够实施对长江公司的控制且此前就已存在关联方关系。
借：长期股权投资——长江公司5400000（12000000×45%）
贷：无形资产4000000
资本公积——股本溢价1400000
借：管理费用20000
贷：银行存款20000
（2）如果黄河公司通过协议能够实施对长江公司的控制但此前不存在关联方关系。
借：长期股权投资——长江公司5020000
贷：无形资产4000000
营业外收入——非流动资产处置利得1000000
银行存款20000
由于合并成本5020000＞4500000（10000000×45%），合并报表中应确认商誉520000元。
（3）如果黄河公司对长江公司产生重影响，则属于非企业合并情形，首先应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定其初始投资成本。
①如果该交换具备商业实质且公允价值能够可靠计量，初始投资成本等于换出资产的公允价值加上支付的补价或减去收到的补价再加上相关税费；
②如果该交换不具备商业实质或公允价值不能够可靠计量，则初始投资成本等于换出资产的账面价值加上支付的补价或减去收到的补价再加上相关税费；
③根据非货币性资产交换准则确定的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额调增初始投资成本，如果确定的初始投资成本于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，则无需对初始投资成本进行调整。
现假定交换不具备商业实质或公允价值不能够可靠计量，则相应的账务处理如下：
借：长期股权投资——长江公司（投资成本）4020000
贷：无形资产4000000
银行存款20000
由于黄河公司的初始投资成本4020000＜4500000，应按差额调增初始投资成本。
借：长期股权投资——长江公司（投资成本）480000（4500000－4020000）
贷：营业外收入480000
（4）如果抛开黄河公司所占股份比例不看，假定黄河公司对长江公司不产生控制、共同控制或重影响且该投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量，则在交换具备商业实质且公允价值能够可靠计量时，初始投资成本是502万元；在交换不具备商业实质或公允价值不能可靠计量时，初始投资成本是402万元，成本法下的初始投资成本无需考虑调整。
