七、负债

　　（一）考试目的

　　通过本部分的考试，测试考生对负债、债务重组、借款费用和或有事项等概念的熟悉情况，考核考生对各种类型负债的会计处理、债务重组的会计处理、借款费用的会计处理的能力。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下内容

　　（1）短期借款、应付票据、应付账款、应交税费的会计处理：

　　（2）长期借款、长期债券的会计处理；

　　（3）债务重组的会计处理；

　　（4）借款费用的概念及确认原则；

　　（5）借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件：

　　（6）借款费用资本化金额的计算方法；

　　（7）或有事项的确认和计量原则。'

　　2.熟悉以下内容

　　（1）预收账款、应付股利、应付职工薪酬、其他应付款的会计处理；

　　（2）可转换公司债券、长期应付款的会计处理；

　　（3）债务重组的概念及其方式。

　　3.了解以下内容

　　（1）专项应付款的会计处理；

　　（2）专门借款的概念；

　　（3）以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬。

　　（三）要点说明

　　1.流动负债

　　（1）企业的短期借款利息按月支付，或者利息是在借款到期归还本金时一并支付，且数额不大，可以在实际支付或收到银行的计息通知时，直接计入当期损益；如果短期借款的利息按期支付（如按季），或者利息是在借款到期归还本金时一并支付，且数额较大，可以采用预提的办法，按月预提计入当期损益。

　　（2）企业的带息应付票据，通常应在期末时，对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。

　　企业开出、承兑商业承兑汇票如不能按期支付，应在票据到期时，将应付票据账面价值转入应付账款核算。如协商后签发新票据清偿原应付票据的，须从应付账款转入应付票据核算。银行承兑汇票到期，如企业无力支付到期票款，承兑银行除凭票向持票人无条件支付票款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理，并按一定的利率计收利息。

　　（3）应付账款、预收账款和其他应付款，一般应按应付金额或预收金额入账。如因债权单位撤销或其他原因而无法支付，或者将应付账款划转给关联方等其他企业，企业无法支付或无须支付的应付款项应计入营业外收入。

　　（4）应交税费，包括企业依法交纳的增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加等税费，以及在上交国家之前由企业代扣代缴的个人所得税等。

　　①企业的增值税，在"应交税费"科目下设置"应交增值税"、"未交增值税"明细科目进行核算。"应交税费——应交增值税"明细账内，分别设置"进项税额"、"已交税金"、"减免税款"、"销项税额"、"出口退税"、"进项税额转出"等专栏。

　　小规模纳税企业只需设置"应交增值税"明细科目，不需要设置上述专栏。

　　企业将货物交付他人代销；销售代销货物；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等行为，应视同销售货物，要缴纳增值税。

　　小规模纳税企业购入货物无论是否取得增值税专用发票，其支付的增值税额均不得从销项税额中抵扣，而计入购入货物的成本。相应地，其他企业从小规模纳税企业购入货物或接受劳务支付的增值税额，如果不能取得增值税专用发票，也不能作为进项税额抵扣，面应计入购入货物或应税劳务的成本。

　　②消费税实行价内征收，企业交纳的消费税计入"营业税金及附加"科目，按规定应交的消费税，在"应交税费"科目下设置"应交消费税"明细科目核算。需要交纳消费税的委托加工物资，于委托方提货时，由受托方代收代交税款。委托加工物资收回后，直接用于销售的，应将代收代交的消费税计入委托加工物资的成本；委托加工物资收回后用于连续生产的，按规定准予抵扣的，应按代收代交的消费税，确认应交消费税。

　　③营业税是对提供劳务、出售无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的税种。企业按规定应交的营业税，在"营业税金及附加"和"应交税费——应交营业税"科目中核算。

　　（5）股份有限公司股东大会或类似机构宣告发放的现金股利，在其实际支付之前通过应付股利核算；董事会或类似机构拟分配的现金股利或利润，不做账务处理，但应在附注中披露。

　　（6）企业应付给职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利，主要包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；其他与获得职工提供的服务相关的支出等，不论是否在当月支付，均通过"应付职工薪酬"科目核算。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，如果企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议并即将实施，且企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，通过"应付职工薪酬"科目核算。

　　企业对职工的股份支付在本质上也属于职工薪酬。以现金进行结算的股份支付，按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的公允价值，通过"应付职工薪酬"科目核算。

　　外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金，用于支付职工的非经常性奖金（如特别贡献奖、年终奖等）和职工集体福利的，也通过"应付职工薪酬"科目核算。

　　2.长期负债

　　（1）长期借款应按公允价值进行初始计量；采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量；其所发生的利息支出、汇兑损失等借款费用，应视属于筹建期间还是经营期间，分别通过管理费用或财务费用核算。长期借款的借款费用，应按借款费用准则规定予以资本化或费用化。

　　（2）应付债券。应当按照公允价值（即实际的发行价格总额）进行初始计量。债券发行价格总额与债券面值总额的差额，作为债券溢价或折价，在债券的存续期间内按实际利率法于计提利息时进行摊销，并按借款费用准则处理。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对应付债券进行后续计量。

　　企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为资本公积（其他资本公积）。在进行分拆时，应当先对负债成分的未来现金流量进行折现确定负债成分的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之问按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付利息，差额作为利息调整。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换股股份的部分，企业应当以现金偿还。

　　企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用准则处理。

　　（3）长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项、采用补偿贸易方式引进国外设备发生的应付款项等。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对长期应付款进行后续计量。

　　（4）专项应付款是指企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。企业收到或应收的资本性拨款作为专项应付款处理，待拨款项目完成后，属于未形成长期资产的部分，予以核销；属于形成长期资产项目的部分转入资本公积。

　　3.债务重组

　　（1）债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组仅指持续经营情况下的债务重组。

　　债务重组的方式包括：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等；混合重组，即以上三种方式的组合。

　　（2）以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；债权人应当将重组债权账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　（3）以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之问的差额，计入当期损益；债权人应当对受让非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之同的差额，计入当期损益。

　　（4）债务人以债务转为本企业资本，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　（5）修改其他债务条件后，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额。不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　（6）债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的规定处理。