7.金融资产减值

　　（1）金融资产减值损失的确认

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

　　表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　①发行方或债务人发生严重财务困难。

　　②债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。

　　③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步。

　　④债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。

　　⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。

　　⑥无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等。

　　⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。

　　⑧权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。

　　⑨其他表明金融资产发生减值的客观证据：

　　（2）金融资产减值损失的计量。

　　①持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量。对于持有至到期投资、贷款和应收款项，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失：

　　企业对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。

　　对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。

　　持有至到期投资减值损失的计量，比照贷款和应收款项减值损失计量的相关规定处理。

　　②可供出售金融资产减值损失的计量。分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。

　　可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。

　　对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升，且客观上与确认该减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转同，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

　　三、存货

　　（一）考试目的

　　通过本部分的考试，测试考生对存货概念、分类、存货清查方法、存货盘存制度等的熟悉程度；考核考生运用存货入账价值的确定、存货发出计价方法、存货跌价准备计提方法、存货期未计价方法等进行相关会计处理的能力。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下内容

　　（1）存货的初始计量；

　　（2）存货发出的计价方法；

　　（3）存货按实际成本和计划成本计价的会计处理；

　　（4）存货跌价准备的计提方法；

　　（5）存货期末计量及其会计处理。

　　2.熟悉以下内容

　　（1）商品流通企业发出存货的会计处理；

　　（2）存货清查的方法及其会计处理；

　　（3）存货的盘存制度。

　　3.了解以下内容

　　存货的概念和分类。

　　（三）要点说明

　　1.存货的概念

　　存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

　　2.存货的初始计量

　　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　（1）外购的存货，其成本由采购成本构成。存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

　　（2）通过进一步加工而取得的存货，其成本由采购成本、加工成本，以及使存货达到日前场所和状态所发生的其他成本构成。加工成本是指在存货加工的过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

　　下列费用应当在发生时确认为当期损益，不得计入存货成本：

　　①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；

　　②仓储费用，企业在存货采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本；

　　③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

　　（3）投资者投入的存货，其成本按投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　（4）企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

　　3.存货发出的计价方法

　　企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　（1）个别计价法是指假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

　　（2）先进先出法是指以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

　　（3）月末一次加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定本月发出存货和期末存货成本的方法：

　　（4）移动加权平均法是指本次进货的成本加原有库存的成本，除以本次进货数量加原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。

　　商品流通企业发出存货，通常还可以采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。

　　4.存货按实际成泰和计划成本计价

　　存货按实际成本计价的特点是：存货的收发及结存，无论是总分类核算还足明细分类核算，均按照实际成本计价。这种方法一般适用于规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业。存货按计划成本计价的特点是，存货的收发及结存，无论是总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。在计划成本法下，存货的收入、发出和结存均采用计划成本进日常核算，计划成本和实际成本的差异反映在"材料成本差异"科目，月末计算出发出存货和结存存货应分摊的成本差异，再将发出存货和结存存货的计划成本调整为实际成本。这种方法一般适用于规模较大，存货品种繁多、收发频繁的企业。

　　5.存货盘存和清查

　　（1）存货盘存方法，主要有定期盘存制和永续盘存制。定期盘存制又称实地盘存制，是指在每一会计期间结束时，对存货进行实地盘点以确定存货数量，再乘以其单位价格，计算出期末存货价值的方法。永续盘存制又称账面盘存制，是指对存货的收入、发出按种类、品名等在平时逐笔或逐日在明细账中进行连续登记，并随时算出结存数量的方法。

　　（2）存货清查，通常采用实地盘点的方法。盘盈或盘亏的存货，应在期末结账前处理完毕。盘盈的存货，一般应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值后，计入当期管理费用，属于非常损失的，计入营业外支出。

　　6.存货的期末计量

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　（1）可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

　　（2）产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值应当以在正常生产经营过程中存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定；用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，其可变现净值应当以在正常生产经营过程中所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。

　　（3）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

　　（4）为生产而持有的材料等（如原材料、在产品、委托加工材料等），如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，该材料仍然应当按照成本计量。如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按照可变现净值计量。

　　（5）通常表明存货的可变现净值低于成本的情形。

　　①该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

　　②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

　　③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

　　④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

　　⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　（6）通常表明存货的可变现净值为零的迹象。

　　①已霉烂变质的存货；

　　②已过期且无转让价值的存货；

　　③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

　　④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　7.存货跌价准备的计提与转回

　　（1）存货跌价准备通常应按单个存货项目计提。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。在某些情况下，与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

　　（2）企业应当在资产负债表日，比较成本与可变现净值计算出应计提的存货跌价准备。企业计提的存货跌价准备，应当计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。

　　（3）已计提了存货跌价准备的存货被处置（如销售）时，原已计提的存货跌价准备应同时结转。